Il ravvedimento operoso lungo da subito applicabile

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO LUNGO ESTESO AI TRIBUTI LOCALI.

di Cristina Carpenedo

Tra le modifiche introdotte dal decreto fiscale n. 124/2019, in fase di conversione avvenuta alla fine del 2019, trova spazio una norma che valorizza l’istituto del ravvedimento operoso concedendo più tempo ai contribuenti per poter adempiere, almeno fino a quando l’ente impositore non abbia notificato l’avviso di accertamento.

L’articolo 10 bis del dl 124/2019 interviene sulla disposizione che, nel sistema sanzionatorio tributario, disciplina la possibilità per il contribuente di applicare il ravvedimento operoso, nel caso in cui non sia riuscito a versare il tributo nei termini di legge.

Articolo 10 bis

1. Il comma 1-bis dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, è ‘ abrogato.

Nel sistema sanzionatorio tributario, l’articolo 13 del d. lgs. 472/97 disciplina la possibilità concessa al contribuente di ravvedersi in caso di versamento tardivo pagando, contestualmente al versamento, una sanzione in misura ridotta rispetto a quella base. Ne consegue che, ogni modifica sulla sanzione prevista per l’omesso versamento alla prescritta scadenza prevista dall’articolo 13 del d lgs 471/97, produce un automatico effetto anche sulla misura del ravvedimento operoso.  Le diverse situazioni contemplate dalla norma prevedono:

• La riduzione della sanzione ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione
• La riduzione della sanzione ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore
• La riduzione della sanzione ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre i 90 giorni ed entro un anno dall’omissione o dall’errore

Con il nuovo intervento normativo, si aggiungono altre due fattispecie:

• La riduzione della sanzione ad un settimo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine di un anno dalla scadenza ed entro due anni dall’omissione
• La riduzione della sanzione ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine di due anni dall’omissione o dall’errore

Per comprendere cosa accade con il nuovo intervento normativo, è necessario analizzare l’articolo 13 del d lgs 472/97 e, in particolare, a cosa si riferiva la norma abrogata.

Articolo 13 – Ravvedimento.

1 La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:

a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

 a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso;

b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore;

b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è’ stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;
b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 ;

c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

((1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis), b-ter) e b-quater), si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate.)) ABROGATO

1-ter. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e per le accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

3 Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione.

4  (Comma abrogato

5 Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione

►Dal 1 marzo 2016, l’articolo 13 del 472/97, (ravvedimento), al comma 1, ha subito una modifica importante che risultava applicabile immediatamente ai tributi dell’Agenzia delle Entrate, permettendo forme di adempimento spontaneo entro e oltre due anni dall’omissione. Alcuni comuni con potestà regolamentare estendevano l’applicazione ai tributi locali.

►Dal 25 dicembre 2019, data di entrata in vigore del decreto legge fiscale per le norme introdotte in sede di conversione, con l’abrogazione del comma 1 bis, tutti i tributi comunali godono del ravvedimento cosiddetto lunghissimo; quindi, nel caso in cui vengano versati oltre il termine ordinario, e sempre che il comune non abbia già avviato l’azione di accertamento, il contribuente potrà evitare la sanzione piena del 30% calcolando e versando contestualmente al tributo la misura sanzionatoria prevista, che risulta articolata sulla base del periodo di applicazione.

• Il ravvedimento, per essere efficace, comporta che il versamento del tributo, della sanzione e dell’interesse, sia effettuato contestualmente.
• Il modello F24 prevede a tal fine di barrare la casella Ravvedimento.
• L’importo totale deve essere inglobato con il tributo dovuto.
• Il calcolo delle sanzioni e degli interessi assume a riferimento la data di versamento

La dichiarazione episodica

Per comprendere il meccanismo applicativo del ravvedimento va precisato che nei tributi locali non è prevista la dichiarazione periodica, bensì episodica, anche se va precisato che una parte della dottrina ritiene che si possa parlare di dichiarazione periodica, rendendo così diversa la data di scadenza da assumere a riferimento.

Una questione dibattuta è relativa alla natura temporale della dichiarazione d’imposta. Si tratta di dichiarazione periodica? Il quesito tornò di vivo interesse con la precedente formulazione del comma a bis) quando introdusse il ravvedimento intermedio direttamente collegato alla dichiarazione periodica, formula poi cancellata dal d lgs 158/2015. Sul punto intervenne la nota IFEL del 19 gennaio 2015 che definì la dichiarazione IMU non tanto periodica bensì episodica “Si ritiene infatti che la dichiarazione IMU, così come quella TASI, non può considerarsi dichiarazione periodica, in quanto non sussiste alcun obbligo normativo alla sua ripresentazione, nel caso in cui gli elementi che incidono sull’ammontare dell’imposta dovuta non abbiano subito modifiche. Si tratta pertanto di dichiarazione episodica, che va presentata peraltro solo in determinate ipotesi precedentemente richiamate ed ampiamente esemplificate nelle istruzioni ministeriali al modello dichiarativo. Non appare, altresì, sufficiente a qualificare la dichiarazione IMU come periodica la circostanza che essa sia dichiarazione ultrattiva.

In merito all’ambito applicativo del nuovo ravvedimento, in ragione di quanto accaduto qualche anno fa con la riforma del 2015, le nuove disposizioni trovano applicazione anche sui versamenti dovuti per periodi antecedenti alla novella normativa.

La prassi amministrativa già consentiva di ritenere retroattive le nuove disposizioni, in relazione alle violazioni ancora suscettibili di ravvedimento. Infatti, la circolare 19 marzo 2009, n. 10/E, par. 5, relativa alle modifiche in materia di ravvedimento apportate dall’art. 16, comma 5, D.L. n. 185/2008, che ridusse le sanzioni dovute in caso di ravvedimento, aveva affermato l’applicabilità delle nuove norme a “tutte le fattispecie di regolarizzazione perfezionate a decorrere da tale data, anche se aventi ad oggetto violazioni commesse in tempo anteriore”. A confermare tale orientamento anche l’Agenzia delle Entrate.

Secondo l’Amministrazione, infatti, le nuove regole sul ravvedimento operoso, nel rispetto del principio di legalità di cui all’art. 3, d lgs 472/1997, trovano applicazione anche con riguardo alle violazioni che alla data del 1° gennaio 2015 non siano ancora state interessate da atti accertativi, liquidatori o da cartelle di pagamento.

Pertanto, in virtù del principio del favor rei, è possibile ravvedersi anche per i tributi ancora dovuti alla data di entrata in vigore della norma (25 dicembre 2019).